Το ζήτημα της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης (και, γενικότερα, του ευμενέστερου για τον φορολογούμενο νόμου περί επιβολής διοικητικών κυρώσεων) για παράβαση της φορολογικής νομοθεσίας αποτελεί γενική αρχή του φορολογικού δικαίου και η εφαρμογή της έχει απασχολήσει τα τελευταία χρόνια τόσο την Ευρωπαϊκή όσο και την Ελληνική νομολογία.

Με την υπ’ αριθμ. 2319/2021 απόφαση της επταμελούς σύνθεσης του Β’ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας, η οποία εκδόθηκε κατόπιν προδικαστικού ερωτήματος, που υπέβαλε το Διοικητικό Πρωτοδικείο Θεσσαλονίκης με την υπ’ αριθμ. 8650/2020 απόφασή του, κρίθηκε ότι, για την παράβαση της λήψης εικονικού φορολογικού στοιχείου για ανύπαρκτη συναλλαγή, με βάση την ενωσιακή αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης, εφαρμοστέα τυγχάνει η νεότερη ρύθμιση του συνδυασμού των διατάξεων του άρθρου 54 παρ. 1 περ. η και παρ. 2 περ. ε’ του Ν. 4174/2013 και του άρθρου 3 παρ. 4 του Ν. 4337/2015, που κατήργησε το άρθρο 55 παρ. 2 περ. γ’ του Ν. 4174/2013, εκ της οποίας προκύπτει η επιβολή μόνο κατ’ αποκοπήν προστίμου για διαδικαστική παράβαση σε μια τέτοια περίπτωση αντί των υψηλών αυτοτελών προστίμων, που ίσχυαν διαχρονικά.

Ειδικότερα, αναφορικά με το συγκεκριμένο νομικό ζήτημα, ήτοι αυτό της επιβολής κυρώσεων για την παράβαση της λήψης εικονικών φορολογικών στοιχείων για ανύπαρκτη συναλλαγή, ίσχυσαν διαδοχικά οι ακόλουθες διατάξεις σχετικά με τις επιβλητέες για τις παραβάσεις αυτές διοικητικές και ποινικές κυρώσεις:

(α) οι διατάξεις του άρθρου 5 παρ. 10 περ. β’ του Ν. 2523/1997, που προέβλεπαν πρόστιμο ίσο με 200% της καθαρής αξίας του κάθε τιμολογίου (άλλως στο διπλάσιο της καθαρής αξίας του τιμολογίου), προκειμένου για στοιχεία αξίας άνω του τιθέμενου ελαχίστου ορίου των 1.200 Ευρώ (ή 100% εάν η αξία ήταν μικρότερη των 880 Ευρώ) και οι διατάξεις του άρθρου 19 παρ. 1 του Ν. 2523/1997, που προέβλεπαν ποινή φυλάκισης στον παραβάτη τουλάχιστον τριών (3) μηνών.

(β) οι διατάξεις του άρθρου 55 παρ. 2 εδ. γ’ του Ν. 4174/2013, που προέβλεπαν πρόστιμο ίσο με το 50% της καθαρής αξίας του στοιχείου, διατηρουμένων παράλληλα και των διατάξεων του άρθρου 19 παρ. 1 του Ν. 2523/1997 σχετικά με την ποινική τιμώρηση του παραβάτη,

(γ) οι μεταβατικές διατάξεις του άρθρου 7 παρ. 3 περ. β’ του Ν. 4337/2015, που προέβλεπαν πρόστιμο ίσο με το 40% της καθαρής αξίας εκάστου εικονικού τιμολογίου.

Ωστόσο, με τις διατάξεις του άρθρου 3 παρ. 4 του Ν. 4337/2015 καταργήθηκαν, από 17.10.2015, οι διατάξεις του άρθρου 55 παρ. 2 του Ν. 4174/2013 και, περαιτέρω, με τις διατάξεις του άρθρου 7 παρ. 6 του Ν. 4337/2015 καταργήθηκαν και οι διατάξεις του άρθρου 5 του Ν. 2523/1997, με τις δε διατάξεις του άρθρου 8 του Ν. 4337/2015 καταργήθηκαν και οι ποινικές διατάξεις του άρθρου 19 του Ν. 2523/1997 και θεσπίστηκαν νέες ποινικές διατάξεις, οι οποίες, σε κάθε περίπτωση, είναι ευνοϊκότερες αυτών του ως άνω άρθρου 19 του Ν. 2523/1997.

Συνεπώς, σύμφωνα με την εδώ σχολιαζόμενη απόφαση του ΣτΕ, ευνοϊκότερες διατάξεις είναι εκείνες του άρθρου 3 παρ. 4 του Ν. 4337/2015, δυνάμει των οποίων δεν επιβάλλεται πλέον, από 17.10.2015, διοικητικό πρόστιμο για την παράβαση της λήψης εικονικών φορολογικών στοιχείων, σύμφωνα, δε, με την ενωσιακή αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης, η εν λόγω καταργητική διάταξη βρίσκει έδαφος εφαρμογής, ως ευμενέστερη, και για παραβάσεις αναγόμενες και στο διάστημα προ της θέσπισής της.

Έτσι, για παράδειγμα, εάν το έτος 2021 διαπιστωθεί παράβαση λήψης εικονικού φορολογικού στοιχείου για ανύπαρκτη συναλλαγή, αναγόμενη στο φορολογικό έτος 2014, θα επιβληθούν, σε βάρος του παραβάτη - με την επιφύλαξη των περί παραγραφής διατάξεων -, οι εξής κυρώσεις:

- πρόστιμο ύψους 2.500 Ευρώ, σύμφωνα  με τον συνδυασμό των διατάξεων του άρθρου 54 παρ. 1 περ. η’ και παρ. 2 περ. ε’ του Ν. 4174/2013 και

- ποινικές κυρώσεις, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 66 παρ. 5 του Ν. 4174/2013.

Στο σημείο αυτό επισημαίνεται ότι η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής (και, εν προκειμένω, φορολογικής) κύρωσης, σύμφωνα με την οποία, μάλιστα, η εφαρμογή της επιεικέστερης διάταξης είναι απόλυτη και μη εξαρτώμενη από οποιαδήποτε άλλη προϋπόθεση, δεν εξετάζεται από το Δικαστήριο της προσφυγής αυτεπαγγέλτως, αλλά μόνον κατόπιν προβολής (με το δικόγραφο της προσφυγής ή με δικόγραφο προσθέτων λόγων προσφυγής) αντίστοιχου λόγου από τον προσφεύγοντα, ο οποίος βαρύνεται να επικαλεστεί την αρχή αυτή κατά τρόπο ειδικό και ορισμένο, προσδιορίζοντας τη νεότερη ρύθμιση, η οποία άγει, κατά τους ισχυρισμούς του, σε ελαφρύτερη γι’ αυτόν κύρωση, ενόψει των συνθηκών της περίπτωσής του (ΣτΕ 1438/2017, 2221/2018).

Φαίνεται ότι τα ζητήματα, που αφορούν σε παραβάσεις λήψης εικονικών στοιχείων, τίθενται σε ορθολογικότερη βάση, η δε νομολογία κινείται προς τη σωστή κατεύθυνση, καθώς συμμορφώνεται με τις νεότερες αξιολογήσεις του νομοθέτη, ο οποίος αρχικά εξέφρασε τη βούληση να μειωθούν  τα επιβαλλόμενα πρόστιμα για τις ως άνω παραβάσεις και, εν συνεχεία, αυτές να τιμωρούνται, από 17.10.2015 και εφ’ εξής, μόνο με τις θεσπισθείσες νέες ποινικές διατάξεις. Σημειώνεται, δε, ότι, σε περίπτωση λήψης εικονικών ως προς τη συναλλαγή φορολογικών στοιχείων, καταλογίζονται κανονικά – με την επιφύλαξη των περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου προς επιβολή φόρου διατάξεων – διαφορές στη φορολογία εισοδήματος και στον Φ.Π.Α. λόγω της μη νόμιμης έκπτωσης των οικείων δαπανών και του φόρου εισροών, που αναλογεί σε αυτές.