// //]]> // //]]>
Τρίτη 24 Οκτωβρίου 2017
logo
Φορολογική Βιβλιοθήκη

ΠΛΑΣΤΟ Ή ΕΙΚΟΝΙΚΟ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΣΤΟΙΧΕΙΟ Ή ΝΟΘΕΥΣΗ ΣΤΟΙΧΕΙΟΥ

Α. ΕΝΝΟΙΕΣ

Πότε ένα στοιχείο θεωρείται πλαστό και πότε εικονικό ορίζεται από τις διατάξεις του άρθρου 19 του ν.2523/1997, όπως οι διατάξεις αυτές συμπληρώθηκαν  και ισχύουν.

Ειδικότερα:

1. Ως Πλαστό θεωρείται και το φορολογικό στοιχείο που έχει διατρηθεί ή σφραγισθεί με οποιονδήποτε τρόπο, χωρίς να έχει καταχωρηθεί στα οικεία βιβλία της αρμόδιας φορολογικής αρχής σχετική πράξη θεώρησής του και εφόσον η μη καταχώρηση τελεί σε γνώση του υπόχρεου για τη θεώρηση του φορολογικού στοιχείου.

Θεωρείται επίσης ως πλαστό το φορολογικό στοιχείο και όταν το περιεχόμενο και τα λοιπά στοιχεία του πρωτότυπου ή αντίτυπου αυτού είναι διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στέλεχος του ίδιου στοιχείου.

2. Εικονικό είναι το στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της ή για μέρος αυτής (εικονικότητα ως προς τη συναλλαγή) ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε μεν αλλά από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στοιχείο ή το ένα από αυτά είναι άγνωστο φορολογικά πρόσωπο, με την έννοια ότι δεν έχει δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του ούτε έχει θεωρήσει στοιχεία στην κατά τόπο αρμόδια, σύμφωνα με την αναγραφόμενη στο στοιχείο διεύθυνση, δημόσια οικονομική υπηρεσία (εικονικότητα ως προς το πρόσωπο).

Εικονικό είναι επίσης το στοιχείο που φέρεται ότι εκδόθηκε ή έχει ληφθεί από εικονική εταιρία, κοινοπραξία, κοινωνία ή άλλη οποιασδήποτε μορφής επιχείρηση ή από φυσικό πρόσωπο για το οποίο αποδεικνύεται ότι είναι παντελώς αμέτοχο με τη συγκεκριμένη συναλλαγή, οπότε στην τελευταία αυτή περίπτωση η σχετική διοικητική κύρωση επιβάλλεται, και η ποινική δίωξη ασκείται κατά του πραγματικού υπεύθυνου που υποκρύπτεται. Τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία συναλλαγής κατώτερη της πραγματικής θεωρούνται πάντοτε ως ανακριβή, ενώ τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία μεγαλύτερη της πραγματικής θεωρούνται ως εικονικά κατά το μέρος της μεγαλύτερης αυτής αξίας.

3. Έκδοση ή λήψη φορολογικών στοιχείων από κοινωνία κληρονόμων και λοιπά πρόσωπα στο όνομα αποβιώσαντος ή στο όνομα συνταξιοδοτηθέντος επιτηδευματία.

Αναφορικά με το ανωτέρω θέμα και την αντιμετώπιση εκδοθέντων ή ληφθέντων φορολογικών στοιχείων, με τα τέσσερα τελευταία εδάφια της παρ. 4 του άρθρου 19 του ν.2523/1997, τα οποία προστέθηκαν με την παράγραφο 24 του άρθρου 4 του ν.2873/2000, ορίζεται ρητά, ότι δεν είναι εικονικό το φορολογικό στοιχείο που εξέδωσε ή έλαβε η κοινωνία κληρονόμων ή ο κληρονόμος ή σύζυγος ή τέκνο αποβιώσαντος ή συνταξιοδοτηθέντος συζύγου ή γονέα, το οποίο φέρεται ότι εκδόθηκε ή λήφθηκε από τον αποβιώσαντα ή συνταξιοδοτηθέντα επιτηδευματία, εφόσον αφορά πραγματική συναλλαγή και πριν από κάθε είδους φορολογικό έλεγχο, έχει καταχωρηθεί στα βιβλία τόσο του λαμβάνοντα, όσο και του εκδώσαντα το στοιχείο, η αξία αυτού έχει συμπεριληφθεί στις οικείες δηλώσεις Φ.Π.Α. και Φορολογίας Εισοδήματος και έχει γίνει η απόδοση των φόρων που προκύπτουν από το στοιχείο αυτό.

Από τις ίδιες διατάξεις και για το ίδιο θέμα, ορίζεται ότι σε περίπτωση που η έκδοση φορολογικών στοιχείων συνεχίζεται μετά την πάροδο εξαμήνου από το χρόνο που προέκυψε η μεταβολή στο φορέα της επιχείρησης, επιβάλλεται σε βάρος του ασκούντος την επιχείρηση το πρόστιμο της παραγράφου 2 περιπτώσεις α΄ και ε΄ του άρθρου 5 του ν.2523/1997 (γενική παράβαση).

4. Νόθευση γενικά είναι η επέμβαση επί του στοιχείου σε μεταγενέστερο χρόνο, από τον χρόνο έκδοσής του, παραποιώντας ένα ή περισσότερα από τα στοιχεία των συμβαλλομένων ή των δεδομένων της συναλλαγής.

5.  Εικονική επιχείρηση –κυρώσεις σε υποκρυπτόμενο:

Αναφορικά με την εικονική επιχείρηση και τις κυρώσεις σε υποκρυπτόμενο πρόσωπο, τέθηκε σχετικό ερώτημα στο Νομικό Συμβούλιο του Κράτους (Ν.Σ.Κ.), σε βάρος ποίου θα γίνει ο καταλογισμός των φορολογικών υποχρεώσεων μιας επιχείρησης, σε περίπτωση εικονικότητας του προσώπου που φέρεται ως φορέας της επιχείρησης. Το Ν.Σ.Κ. εξέδωσε την αριθ. 84/1999 Γνωμοδότησή του, που κοινοποιήθηκε με την εγκύκλιο ΠΟΛ.1093/16.04.1999, και η οποία αποτέλεσε περαιτέρω αιτία για νομοθετική ρύθμιση του ανωτέρω θέματος. Έτσι ρητά πλέον ορίζεται με τις διατάξεις των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 40 του ν.3220/2004 (ΦΕΚ Α΄15/28.1.2004), ότι:

«Επί εικονικών φορολογικών στοιχείων τα οποία φέρονται ότι εκδόθηκαν από εικονική εταιρία, κοινοπραξία, κοινωνία ή άλλη οποιασδήποτε μορφής επιχείρηση ή από οποιοδήποτε φυσικό, νομικό ή άλλης μορφής πρόσωπο, εφόσον τα πρόσωπα αυτά αποδεικνύουν ότι είναι παντελώς αμέτοχα με τη συγκεκριμένη συναλλαγή, οι αναλογούντες φόροι, τέλη και εισφορές και γενικά οι κάθε είδους φορολογικές επιβαρύνσεις και διοικητικές κυρώσεις επιβάλλονται, καθώς και η ποινική δίωξη ασκείται αποκλειστικά κατά του πραγματικού υπόχρεου που υποκρύπτεται και όχι κατά του φερόμενου εκδότη.

Οι διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου εφαρμόζονται και για παραβάσεις που έχουν διαπραχθεί μέχρι το χρόνο δημοσίευσης του νόμου αυτού (28.1.2004), για τις οποίες δεν έχουν εκδοθεί οι οικείες καταλογιστικές πράξεις ή εφόσον εκδόθηκαν δεν έχουν οριστικοποιηθεί κατά οποιονδήποτε τρόπο ή εκκρεμούν ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων ή του Συμβουλίου της Επικρατείας, εφαρμοζομένων των διατάξεων περί δικαστικού συμβιβασμού, όπου συντρέχει περίπτωση».

Με βάση τα παραπάνω και για τις περιπτώσεις που συντρέχει εφαρμογή των άρθρων 14 του ν.2523/1997 για τη διασφάλιση των συμφερόντων του Δημοσίου, η προβλεπόμενη Ειδική Έκθεση Ελέγχου συντάσσεται σε βάρος του πραγματικού υπόχρεου που υποκρύπτεται, ως πράγματι ασκών τη δραστηριότητα της επιχείρησης και όχι σε βάρος του φερόμενου εκδότη που αποδεικνύει ότι είναι παντελώς αμέτοχος με τη συναλλαγή.

Σε σχέση με τα προαναφερόμενα σημειώνεται ότι στις περιπτώσεις που διαπιστώνεται ότι ο φερόμενος εκδότης δεν είναι παντελώς αμέτοχος με τις συγκεκριμένες συναλλαγές, οι φορολογικές και λοιπές κυρώσεις επιβάλλονται αυτοτελώς και παράλληλα τόσο στο φερόμενο εκδότη, όσο και στον υποκρυπτόμενο ο οποίος ασκεί πράγματι την επιχείρηση (Σ.τ.Ε. 3446/2000 και 4347/2001).

6. Στις διατάξεις του ν.2523/1997 (άρθρο 5 παρ.10 περίπτωση β΄) προβλέπεται ρητά η επιβολή προστίμων Κ.Β.Σ. για τη χρήση νοθευμένων στοιχείων, αντιμετωπιζόμενη η περίπτωση αυτή όπως και η έκδοση πλαστών ή η έκδοση και λήψη εικονικών φορολογικών στοιχείων. Για νόθευση φορολογικού στοιχείου το πρόστιμο επιβάλλεται σε βάρος εκείνου που πραγματοποίησε τη νόθευση, ενώ για πλαστό στοιχείο το πρόστιμο επιβάλλεται στον εκδότη του στοιχείου αυτού.

 

Β. Επισημάνσεις -Διευκρινίσεις:

α. Από την γραμματική διατύπωση του νόμου: «θεωρείται ως πλαστό και …», συμπεραίνεται ότι υφίστανται και λοιπές περιπτώσεις για τις οποίες ένα στοιχείο μπορεί να χαρακτηριστεί πλαστό πέραν των καταγραφομένων στο νόμο περιπτώσεων.

β. Στο νόμο 2523/1997 (άρθρο 19 παράγραφος 4) δεν περιλαμβάνονται οι περιπτώσεις στοιχείων που εκδίδονται «… για διακίνηση ή οποιαδήποτε άλλη αιτία ανύπαρκτη στο σύνολο ή για μέρος αυτής …», αλλά αναφέρεται ρητά η διάταξη μόνο σε στοιχεία που εμφανίζουν συναλλαγές μη υπαρκτές, ως προς την ίδια τη συναλλαγή ή ως προς το πρόσωπο που διενήργησε τη συναλλαγή, σε σχέση με τον ορισμό της έννοιας του εικονικού που δινόταν στις διατάξεις του άρθρου 31 παρ.1 του ν.1591/1986.

Διευκρινίζεται ότι τα στοιχεία εσωτερικής διακίνησης, διακίνησης μεταξύ επαγ­γελ­μα­τικών εγκαταστάσεων της ίδιας επιχείρησης καθώς και λοιπές περιπτώσεις που δεν αναφέρονται σε συναλλαγές δεν αντιμετωπίζονται ως εικονικά. Στις περιπτώσεις αυτές που τα στοιχεία, κατά την ανωτέρω έννοια δεν χαρακτηρίζονται εικονικά, αντιμετωπίζονται σε ότι αφορά την εφαρμογή των διατάξεων του Κ.Β.Σ., ως ανακριβή.

Έτσι τα στοιχεία αυτοπαράδοσης αγαθών ή ιδιοχρησιμοποίησης υπηρεσιών, ως μη αναφερόμενα σε συναλλαγές αλλά εκδιδόμενα για τις ανάγκες λειτουργίας του Φ.Π.Α. δεν μπορεί να χαρακτηρισθούν «εικονικά», στις περιπτώσεις που διαπιστώνονται διαφορές ως προς την αναγραφόμενη αξία, αλλά τα στοιχεία αυτά αντιμετωπίζονται, καθόσον αφορά την εφαρμογή των διατάξεων του Κ.Β.Σ., ως ανακριβή.

γ. Σε ότι αφορά στο χαρακτηριστικό των εγγράφων μεταφοράς – φορτωτικών CMR (Διεθνή έγγραφα μεταφοράς) ως πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων, διευκρινίζεται ότι:

- Εφόσον τα CMR εκδίδονται από επιχειρήσεις εγκατεστημένες στην Ελλάδα καθώς και  από επιχειρήσεις που δεν έχουν εγκατάσταση και φορολογική υποχρέωση στην Ελλάδα, σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις του άρθρου 16 του Κ.Β.Σ.,  και γίνεται χρήση τους και ως παραστατικών φορολογικής εμφάνισης δαπανών ή εξόδων, τότε, για την πλαστότητα ή και την εικονικότητά τους, επιβάλλονται και γι΄ αυτά σε βάρος των ληπτών όλες οι κυρώσεις που προβλέπονται από την κείμενη φορολογική νομοθεσία για τα πλαστά και εικονικά φορολογικά στοιχεία.

- Εφόσον τα CMR εκδίδονται από επιχειρήσεις εγκατεστημένες στην Ελλάδα ή φέρονται ότι εκδόθηκαν από επιχειρήσεις που δεν έχουν εγκατάσταση και φορολογική υποχρέωση στην Ελλάδα, ενώ οι επιχειρήσεις αυτές είναι ανύπαρκτες ή δεν έχουν καμία εμπλοκή και στην πραγματικότητα τα εν λόγω CMR εκδόθηκαν στην Ελλάδα για φορολογική χρήση, τότε στις περιπτώσεις αυτές οι κυρώσεις λόγω της πλαστότητας ή εικονικότητας επιβάλλονται και σε βάρος των εκδοτών ή των υποκρυπτόμενων εκδοτών, κατά περίπτωση.

δ. Σε όλες τις ανωτέρω περιπτώσεις εικονικότητας, θα πρέπει να εξετάζεται κάθε υπόθεση με ιδιαίτερη προσοχή, να στοιχειοθετείται πλήρως η εικονικότητα και να αποδεικνύεται αδιαμφισβήτητα και όχι με τεκμαρτό ή συμπερασματικό τρόπο, χωρίς ενδοιασμούς και υπεκφυγές, το πρόσωπο που ασκεί πράγματι τη δραστηριότητα είτε πρόκειται για φυσικό είτε πρόκειται για νομικό πρόσωπο είτε πρόκειται για άλλης  μορφής πρόσωπο. Σκόπιμο κρίνεται επίσης, στις περιπτώσεις αυτές να γίνεται συνολική αξιολόγηση και εκτίμηση όλων μαζί των στοιχείων που υπάρχουν στη διάθεση της ελεγκτικής υπηρεσίας και όχι εκτίμηση καθενός ή μεμονωμένων στοιχείων χωριστά, προκειμένου τα συμπεράσματα να είναι ασφαλή και βέβαια.

ε. Στο ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ 2 του παρόντος γίνεται καταγραφή της ισχύουσας (από 11-9-1997) και της προϊσχύουσας νομοθεσίας περί της έννοιας των πλαστών – εικονικών φορολογικών στοιχείων, των επιβαλλομένων προστίμων (Φ.Π.Α. και Κ.Β.Σ.), των ποινικών και διοικητικών κυρώσεων καθώς και λοιπών διατάξεων και γνωμοδοτήσεων του ΝΣΚ σχετικές με εικονικά και πλαστά φορολογικά στοιχεία.

facebook logo
twitter logo
iphone app